Nachfolgend ein Beitrag vom 13.2.2017 von Schießl, jurisPR-SteuerR 7/2017 Anm. 4
Leitsätze
1. Für den Fall, dass die als Kaufpreis bezeichnete Gegenleistung teilweise auch für andere Verpflichtungen des Veräußerers erbracht worden ist (hier: Verzicht auf Schadensersatzansprüche, Rücknahme von Klagen), die nicht den Tatbestand des § 23 Abs. 1 EStG erfüllen, ist der vereinbarte Kaufpreis insoweit aufzuteilen.
2. Für Zwecke der Aufteilung ist das veräußerte Wirtschaftsgut zu bewerten; übersteigt die Gegenleistung den Wert des veräußerten Wirtschaftsguts, spricht dies dafür, dass der übersteigende Teil der Gegenleistung nicht zum Veräußerungspreis gehört, sondern dass insoweit eine andere Verpflichtung entgolten oder ein Teil der Gegenleistung unentgeltlich zugewendet werden soll.
A. Problemstellung
Die Entscheidung betrifft die in der Praxis für Kapitalanleger wichtigen Fragen, ob es sich bei dem Rückkauf einer Beteiligung an einem geschlossenen Immobilienfonds wegen irreparabler Leistungsstörungen um eine bloße Rückabwicklung des Anschaffungsgeschäfts (was insoweit kein Veräußerungsgeschäft gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 4 EStG darstellen würde), oder um ein steuerbares Veräußerungsgeschäft und/oder um eine nicht steuerbare Entschädigungsleistung handelt, und wie ggf. der Veräußerungsgewinn zu berechnen ist.
B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Kläger hatten sich an geschlossenen Immobilienfonds (jeweils GmbH & Co. KG) beteiligt, der nicht werthaltige Immobilien enthielt und die zugesagten Erträge nicht erwirtschaften konnte. In der Folge sah sich die Bank, auf deren Initiative die vermögensverwaltenden Gesellschaften gegründet und die Beteiligungen daran vertrieben worden waren, zahlreichen Klagen (Sammelklageverfahren) von getäuschten Anlegern auf Schadensersatz und Rückzahlung ihrer Einlage Zug um Zug gegen Rückgabe der Kommanditanteile ausgesetzt. Im Jahr 2005 bot eine eigens dazu gegründete Tochtergesellschaft des Kreditinstituts den Klägern an, die Beteiligungen wieder zurückzunehmen. Voraussetzung war, dass die Kläger im Gegenzug ihre Schadensersatzklagen zurücknahmen und auf die Geltendmachung weiterer Ansprüche verzichteten. Die Kläger machten von dem Angebot Gebrauch und erhielten für die Übertragung ihres Anteils jeweils eine als „Kaufpreis“ bezeichnete Zahlung. Das Finanzamt ging hingegen jeweils von steuerbaren Veräußerungsgewinnen aus. Es kam zum Streit, ob die Zahlung als Schadensersatz dem nicht steuerbaren Bereich zuzuordnen war. Darüber hinaus war auch die Ermittlung des Veräußerungsgewinns durch die Finanzverwaltung streitig.
Das Finanzgericht hat im Klageverfahren die Zahlungen als steuerbare Veräußerungsgeschäfte angesehen und auch die Berechnungsmethode der Finanzverwaltung bestätigt (FG München, Urt. v. 16.04.2015 – 13 K 2956/11 – EFG 2015, 1447). Auf die Revision der Kläger hat der BFH die Vorentscheidung aufgehoben und die Rechtssache mangels Spruchreife an das Finanzgericht zurückverwiesen. Er hat zur Begründung ausgeführt:
I. Es handele sich bei den Rückerwerben der Beteiligungen zwar um private Veräußerungsgeschäfte i.S.d. § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und keine Rückabwicklungen. Die Verträge seien inhaltlich als Kaufverträge ausgestaltet. Die Beteiligten hätten nicht etwa ihre jeweils erhaltenen Leistungen (Kaufpreis für die Beteiligung nebst Zinsen darauf, Ausschüttungen) und die gezogenen oder schuldhaft nicht gezogenen Nutzungen zurückgewährt. Stattdessen sei vom Erwerber jeweils ein Kaufpreis ermittelt worden. Gegen die Annahme eines Rückabwicklungsverhältnisses spreche auch, dass in den Kauf- und Übertragungsverträgen Gewährleistungsrechte geregelt seien.
II. Die an die Kläger gezahlten Beträge seien aber auch für andere Verpflichtungen, nämlich zugleich als Entgelt für den Verzicht auf Schadensersatzansprüche aus deliktischer und vertraglicher Haftung und die Rücknahme der Schadensersatzklagen, gezahlt worden. Insoweit müsse der Kaufpreis in einen Veräußerungspreis i.S.d. § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG und in eine Zahlung für die Rücknahme der Schadensersatzklage und die Freistellung von Schadensersatzansprüchen aufgeteilt werden. Denn die Bank habe die Vereinbarung in erster Linie geschlossen, um die belastende Situation aufgrund der zahlreichen Schadensersatzklagen und die damit verbundene finanzielle Unsicherheit zu beseitigen. Der Entschädigungscharakter der Zahlung habe im Hinblick auf die von den Klägern geltend gemachten Schadensersatzansprüche auch ein solches Gewicht, dass dieser Teil der Zahlung nicht als bloße Nebenleistung und damit als steuerlich unbeachtlich einzuordnen sei (a.A. FG Köln, Urt. v. 01.06.2016 – 14 K 545/14 – EFG 2016, 1612, nicht rechtskräftig; Az. des BFH: IX R 27/16).
III. Zudem sei die Berechnungsmethode der Finanzverwaltung für die Ermittlung der Einkünfte bei der Veräußerung von Anteilen an geschlossenen Immobilienfonds zu verwerfen. Das Finanzgericht habe es versäumt, den Wert der Anteile und der in ihnen enthaltenen Immobilien im Zeitpunkt der Übertragung zu ermitteln und damit die Frage zu klären, welcher Teil des Kaufpreises für die Übertragung der Gesellschafterstellung und welcher Teil für andere Gegenleistungen der Kläger gezahlt worden sei. Dabei sei es nicht dem Einwand nachgegangen, dass die Anteile im Zeitpunkt der Übertragung aufgrund der in ihnen enthaltenen „Schrottimmobilien“ keinen oder nur einen sehr geringen Wert gehabt und ob und inwieweit der Wert der Beteiligungen unter dem tatsächlichen Kaufpreisangebot gelegen hätten. Hierzu hätte indes Anlass bestanden, da alleiniger Hintergrund der den Klägern unterbreiteten Rückkaufofferte der Umstand gewesen sei, dass der Wert der Beteiligungen nicht dem Wert der von den Klägern geleisteten Einlagen entsprochen habe.
Die Aufteilung des an die Kläger geleisteten Betrags könne auch nicht mangels steuerlicher Auswirkung unterbleiben.
C. Kontext der Entscheidung
I. Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nr. 2 EStG) i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung von Grundstücken oder ihnen gleichgestellten Rechten nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Es handelt sich hierbei um einen sog. gestreckten Steuertatbestand, dessen Verwirklichung mit der Anschaffung des Wirtschaftsguts beginnt und mit dessen Veräußerung endet (BFH, Urt. v. 27.06.2006 – IX R 47/04 – BStBl II 2007, 162 m.w.N.; Fischer, jurisPR-SteuerR 51/2006 Anm. 3).
1. Als Anschaffung und Veräußerung werden im Regelfall der entgeltliche Erwerb und die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine andere Person aufgefasst. Darüber hinaus können aber auch andere marktoffenbare Vorgänge als Veräußerung i.S.v. § 23 Abs. 1 EStG zu beurteilen sein.
2. Die Anschaffung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt nach § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter. Danach verwirklicht den Tatbestand auch, wer sich an einer Grundstücke besitzenden Personengesellschaft beteiligt und seine Beteiligung veräußert. Eine mittelbare Beteiligung liegt auch vor, wenn dem Steuerpflichtigen die mit der Gesellschafterstellung verbundenen Rechte auf steuerrechtlicher Grundlage als Treugeber zuzurechnen sind (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO). Die Veräußerung setzt in diesem Fall voraus, dass der Treugeber seine (vertragliche) Stellung mit allen Rechten und Pflichten entgeltlich auf einen Dritten überträgt, der in vollem Umfang in die Stellung des Treugebers einrückt.
3. Eine Veräußerung liegt aber u.a. dann nicht vor, wenn das ursprüngliche Anschaffungsgeschäft rückabgewickelt wird. Dies ist etwa der Fall, wenn das auf die Anschaffung eines Grundstücks gerichtete Erwerbsgeschäft wegen Vertragsstörung keinen Bestand hat und die Vertragspartner sich die gegenseitig erbrachten Leistungen vollständig zurückgewähren (vgl. z.B. BFH, Urt. v. 16.06.2015 – IX R 21/14 – BFH/NV 2015, 1567 m. Anm. Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 51/2015 Anm. 3; BGH, Urt. v. 17.11.2005 – III ZR 350/04 – NJW 2006, 499 – BFH/NV 2006, Beilage 2, 187). Entsprechendes gilt, wenn der Erwerb einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung rückabgewickelt wird. An einer Veräußerung fehlt es in diesen Fällen insbesondere, wenn der nur mittelbar an einer Personengesellschaft beteiligte Treugeber das Treuhandverhältnis durch Kündigung gegenüber dem Treunehmer beendet und in der Folge seine Rechtsstellung auf diesen zurücküberträgt; denn die Rückgabe der zuvor erworbenen Rechtsstellung stellt in diesem Fall keinen marktoffenbaren Vorgang, sondern nur einen notwendigen Teilakt im Rahmen der Rückabwicklung dar. Ganz allgemein spielt es in diesem Zusammenhang keine Rolle, ob die Rückabwicklung des Vertrags auf Rücktritt, Kündigung, der Leistung von Schadensersatz oder einem anderen Rückabwicklungsgrund beruht (vgl. BFH, Urt. v. 27.06.2006 – IX R 47/04 – BStBl II 2007, 162).
II. Gewinn oder Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften ist nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 6 EStG abgezogen worden sind (§ 23 Abs. 3 Satz 4 EStG).
Veräußerungspreis ist jede Gegenleistung, die der Veräußerer in Geld oder Geldeswert für das Wirtschaftsgut erhält. Zum Veräußerungspreis gehören danach neben dem Verkaufserlös auch alle sonstigen geldwerten Güter i.S.d. § 8 EStG, die der Steuerpflichtige als Gegenleistung für das veräußerte Wirtschaftsgut erhält (vgl. Glenk in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 23 EStG Rn. 204).
Bei einem Kaufvertrag zwischen fremden Dritten ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Veräußerungspreis dem vereinbarten Kaufpreis entspricht, denn insofern bestehen grundsätzlich keine Anhaltspunkte, dass mit dem Kaufpreis zugleich etwas anderes als der Wert des erhaltenen Gegenstands entgolten werden soll. Anders kann dies jedoch sein, wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Gegenleistung nicht nur für die Übertragung des Erworbenen erbracht wird, sondern dass damit zugleich eine andere Leistung entgolten oder ein Teil der Gegenleistung unentgeltlich zugewendet werden soll. Wie im Rahmen der Veräußerungsgewinnermittlung nach § 17 Abs. 2 EStG muss dann auch bei § 23 Abs. 3 EStG gefragt werden, welcher Teil einer einheitlichen Geldleistung als Gegenleistung für die Hingabe des Wirtschaftsguts oder für eine andere Verpflichtung geleistet worden ist (vgl. BFH, Urt. v. 11.03.2003 – IX R 76/99 – BFH/NV 2003, 1161, unter II.2.a). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass ein Erwerber für die Übertragung der Anteile unter fremden Dritten nicht mehr zu bezahlen bereit ist, als es ihrem Verkehrswert entspricht. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts bestanden im Besprechungsfall hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass die als Kaufpreis bezeichnete Zahlung nicht allein für die Übertragung der Gesellschafterstellung, sondern auch für den im Rahmen des jeweiligen Kaufvertrags vereinbarten Verzicht auf die Geltendmachung weiterer Schadensersatzansprüche und die Rücknahme der Schadensersatzklage geleistet worden ist.
III. Eine zentrale Frage des Besprechungsfalls betrifft die Ermittlung des Veräußerungsgewinns. Sie weist besondere Problemfelder auf, weil die Ebene des Gesellschafters und die Ebene der Gesellschaft zu trennen sind.
1. Nach § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG gelten die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter. Im Fall des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG entsteht ein Veräußerungsgewinn oder -verlust allein auf der Ebene des Gesellschafters (BFH, Urt. v. 21.01.2014 – IX R 9/13 – BStBl II 2016, 515 m. Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 18/2014 Anm. 3; Schießl, DStR 2014, 512; OFD Frankfurt, Rundverfügung v. 02.09.2015 , unter 1.2.). Der Gewinn oder Verlust ist deshalb nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG für jeden einzelnen Beteiligten anhand seiner individuellen Anschaffungskosten und seines individuellen Veräußerungserlöses zu ermitteln.
2. Davon zu unterscheiden ist die Verwirklichung des Tatbestands des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 EStG auf der Ebene der vermögensverwaltenden Gesellschaft, die dem Gesellschafter auf der Grundlage der §§ 39 Abs. 2 Nr. 2, 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 lit. a AO über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte zuzurechnen ist. In diesem Fall entsteht der Veräußerungsgewinn oder -verlust auf der Ebene der Gesellschaft.
3. Zum Veräußerungserlös zählt im Fall der Entstehung des Veräußerungsgewinns auf der Ebene des Gesellschafters alles, was der Anleger für die Übertragung seiner (un)mittelbaren Beteiligung vom Erwerber erhalten hat. Der jeweilige Veräußerungserlös ist im Besprechungsfall nicht um anteilige Verbindlichkeiten der jeweiligen Fondsgesellschaft zu erhöhen. Zum Veräußerungspreis i.S.d. § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG kann zwar auch die Freistellung des Veräußerers von einer ihn treffenden Verbindlichkeit gehören (vgl. Musil in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 23 EStG Rn. 272; Glenk in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 23 EStG Rn. 204). Dies setzt jedoch voraus, dass der Veräußerer für die Verbindlichkeit zumindest haftete und der Erwerber in diese Haftung eintritt. Daran fehlt es indes im Besprechungsfall.
Etwas anderes ergibt sich nicht aus § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG. Die Vorschrift betrifft allein die Frage der Verwirklichung der Tatbestände des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 EStG für den Fall der Anschaffung und der Veräußerung des Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft. Bei der Ermittlung des vom Gesellschafter individuell verwirklichten Veräußerungsgewinns oder -verlusts nach § 23 Abs. 3 EStG findet sie aufgrund ihrer systematischen Stellung und des im Streitjahr geltenden Verweises in § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG lediglich auf § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG dagegen keine Anwendung.
4. Die Ermittlungen des Veräußerungsgewinns durch das Finanzamt und das Finanzgericht gehen demgegenüber im Besprechungsfall unzutreffend nicht von den individuellen Anschaffungskosten der Kläger bzw. dem an die Kläger gezahlten Veräußerungspreis aus. Die Gewinnermittlung des Finanzamtes erweist sich überdies als fehlerhaft, weil sie nicht von den Werten im Zeitpunkt des Beitritts und der Veräußerung der Kläger ausgeht, sondern von auf den 31.12.2005 ermittelten Werten auf der Ebene der Fonds, die ohne Überprüfungsmöglichkeit seitens der Kläger und des Finanzamtes vom Initiator der Fondsgesellschaften übermittelt worden sind. Zudem berücksichtigt das Finanzamt im Rahmen seiner Gewinnermittlung nach § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG im Vereinfachungswege über den Ansatz der fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten die auf Ebene der Fonds abgezogenen Absetzungen für Abnutzung entsprechend der Beteiligungsquote der Kläger, ohne – wie es der Wortlaut der Regelung verlangt – auf die von den Klägern während ihrer Beteiligungsdauer bei der Einkünfteermittlung steuerlich abgezogenen Beträge abzustellen.
IV. Der BFH bestätigte seine im Besprechungsfall vertretene Auffassung in den gleichlautenden Parallelentscheidungen vom 06.09.2016 (IX R 44/15 und IX R 45/14).
D. Auswirkungen für die Praxis
Die Entscheidung kann für Kapitalanleger bedeutsam sein, die sich an geschlossenen Immobilienfonds beteiligt und in der Folge von Schadensersatzprozessen wegen Prospekthaftung von der Beteiligung wieder getrennt haben. Zahlungen bei der Rückabwicklung von Immobilienfonds mit „Schrottimmobilien“ können in ein steuerpflichtiges Veräußerungsentgelt (wenn die Haltefrist noch nicht überschritten ist) und eine nicht steuerbare Entschädigungsleistung aufzuteilen sein, sofern eine dem Besprechungsfall vergleichbare Vereinbarung in entsprechenden Konstellationen geschlossen worden ist.
Der BFH verwirft die vom Finanzamt und dem Finanzgericht vorgenommene Ermittlung des Veräußerungsgewinns. Die Ebene des Gesellschafters und die Ebene der Gesellschaft sind gesondert zu betrachten. Der Veräußerungserlös des Gesellschafters ist daher nicht um anteilige Verbindlichkeiten der Fondsgesellschaft zu erhöhen, sofern der veräußernde Gesellschafter nicht für die Verbindlichkeiten der vermögensverwaltenden Personengesellschaft haftete.
Zu den Anschaffungskosten zählt alles, was der Anleger zur Begründung seiner (un)mittelbaren Beteiligung aufgewandt hat. Nicht maßgebend ist, welchen Teil der Einlage der Fonds tatsächlich zur Anschaffung von Immobilien aufgewandt hat und welcher Teil in Kosten und Provisionen geflossen ist. Auch die Fremdfinanzierungsquote des Fonds ist unbeachtlich.